Іншим механізмом регулювання подвійного оподаткування є міжнародні договори про запобігання подвійному оподаткуванню.

Перші форми взаємодії держав у сфері фінансів були відомі ще в минулому столітті. Угоди з питань адміністративної допомоги в оподаткуванні й обміну фіскальною інформацією були укладені між Бельгією та Францією (1843) і між Бельгією та Голландією (1845). Як зазначають С. Сутирін та О. Погорлецький⁶, зараз у світі діє вже понад тисячу міждержавних угод, які регулюють питання оподаткування. Причому є угоди, окремо присвячені податковим питанням, їх налічується близько 500, а також різні положення міждержавної координації оподаткування, які можуть бути внесені в інші міжурядові документи.

Існують загальні й спеціальні міжнародні податкові конвенції.

Загальні угоди регулюють питання запобігання подвійного оподаткування доходів і капіталу в усіх сферах діяльності, а спеціальні угоди діють у конкретних галузях підприємницької діяльності, наприклад, у сфері міжнародних транспортних перевезень. Головною особливістю міжнародних податкових угод є те, що як елементи міжнародного права вони мають пріоритет перед національним законодавством. Якщо щодо обкладання доходу від зовнішньоекономічної діяльності відповідні положення міжнародної податкової угоди передбачають більш високі або низькі податкові ставки, ніж національні, то перевага надається ставкам податкової угоди.

У світовій практиці існують дві основні типові моделі загальних податкових угод: модель ОЕСР і модель ООН, які слугують основою для прийняття конкретних двосторонніх конвенцій.

Типова модель ОЕСР рекомендується для прийняття двосторонніх податкових угод між країнами з розвинутою економікою. В основу оподаткування модель ОЕСР ставить принцип резидентства, відповідно до якого дохід обкладається в країні резидентства платника. Для репатріації прибутку у формі відсотків, дивідендів і роялті передбачаються або знижені ставки податку, або повне скасування податків на репатріацію. Однак модель ОЕСР не може бути використана у відносинах між країнами з розвиненою економікою й країнами, що розвиваються, оскільки вона позбавляє країни, які розвиваються, частини доходів, що утворюються на їхній території.

З огляду на це у відносинах між країнами з розвиненою економікою й країнами, що розвиваються, застосовується модель ООН, що базується на принципі территоріальності, при якому обкладаються всі доходи, що створюються на території країн, що розвиваються.

При здійсненні зовнішньоекономічних операцій переваги міжнародних податкових угод можна використати двома основними способами:

1) вести в закордонній країні обмежену діяльність, що не допускає утворення постійного представництва;

2) користуватися пільговими ставками податків на репатріацію прибутку для здійснення фінансових платежів усередині транснаціональної групи.

Обмежена присутність може бути вигідною тоді, коли податки на прибуток у країні знаходження головного офісу компанії нижчі, ніж у країні, де здійснюється така діяльність⁷.

Наприклад, згідно з Угодою між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік й Урядом Республіки Кіпр про запобігання подвійного оподаткування доходів і майна від 29.10.82, що діє в України, будівельно-монтажні роботи, що здійснюються в Україні протягом періоду, який не перевищує 12 місяців, не призводять до створення постійного представництва й обкладаються в країні резидентства компанії — на Кіпрі — податком на прибуток у розмірі 10% замість українського податку на прибуток у 25 %.

При використанні пільгових ставок податків на репатріацію прибутку ефект досягається за рахунок того, що в країні створення прибутку ставка оподаткування вища, ніж за угодою щодо уникнення подвійного оподаткування. Таким чином, в країні отримання прибутку особа, яка сплачує доходи (прибуток) нерезиденту, включає платіж, за операцією щодо якої було отримано прибуток до витрат діяльності, і зменшує свій податок на цю суму, яка є більшою, ніж податок на прибуток з доходів нерезидента.

Проте за використання цих переваг необхідно проводити комплексний аналіз оподаткування операції в країні отримання доходу і в країні резиденства, оскільки деякі угоди передбачають, що оподаткування здійснюється тільки в країні, резидентом якої виступає отримувач доходу. І якщо в країні за місцем реєстрації отримувача доходу ставки оподаткування вищі, ніж в країні отримання доходу, то з погляду оптимізації оподаткування для отримувача доходу така операція може бути невигідною.

Розглянемо застосування переваг договору про запобігання подвійного оподаткування на прикладі Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.95.

При виплаті дивідендів українським підприємством російській фірмі у разі відсутності Угоди українське підприємство повинне було б утримати 15 % податку на прибуток із суми дивідендів, що підлягають сплаті, а російська фірма повинна була б ще обкласти 15-відсотковим податком, що діє в Росії суму належних їй дивідендів. При чому оскільки 15 % українського податку утримується із загальної суми дивідендів, що належать російській фірмі, а 15-відсотковим податком обкладається також загальна сума дивідендів, то 15% податку необхідно було б розрахувати від суми дивідендів, не зменшеної на утриманий український податок. Таким чином, загальна сума податку при виплаті дивідендів склала б 30 %. Відповідно, російська фірма одержала б тільки 70 % від суми нарахованих на її користь дивідендів.

У протилежній ситуації, якби російська фірма перераховувала на користь українського підприємства таку саму суму дивідендів, то при виплаті дивідендів російська фірма повинна б була утримати російський податок на прибуток у розмірі 15% відповідно до п. З ст. 284 Податкового кодексу РФ. Водночас при одержанні цих дивідендів українське підприємство мало б сплатити податок на прибуток у розмірі 25 % від суми дивідендів. Таким чином, загальний податок із суми таких дивідендів склав би 40% і українська фірма одержала б тільки 60 % від суми нарахованих на її користь дивідендів.

При застосуванні угоди про уникнення подвійного оподаткування податки стягуються в такому порядку: при виплаті дивідендів українським підприємством на користь російської фірми воно зобов´язане утримати податок на прибуток у розмірі 15%, якщо внесок російської фірми до статутного фонду українського підприємства становить менш 50 000 дол. США. Російська ж фірма відповідно до ст. 32 Угоди має право зменшити свій 15-відсотковий податок із цієї суми на суму податку, утриманого українською фірмою в розмірі, що не перевищує суму російського податку. Отже, російська фірма не буде більше нічого сплачувати із суми отриманих дивідендів. Таким чином, загальна сума податку із суми дивідендів у цьому випадку становить 15 %, тобто дорівнює сумі податку на прибуток, встановленій у Російській федерації для обкладання отриманих дивідендів.

У протилежній ситуації, якщо російська фірма сплачує дивідендиукраїнському підприємству, то сума податку, утриманого російською фірмою із суми таких дивідендів, складе 15%, але українське підприємство при одержанні дивідендів може зменшити свій 25-відсотковий податок із суми таких дивідендів на утриманий російською фірмою 15-відсотковий податок. Таким чином, українське підприємство сплатить від суми отриманих дивідендів (за відсутності збитків від іншої діяльності) 10% податку. Отже, загальна сума податку з дивідендів, одержаних українським підприємством, складе 25 %, як це й передбачено законодавством України.

Мінімізація податків на внутріфірмові фінансові операції здійснюється також за допомогою механізму "шопінгу" податкових угод, під яким розуміють використання переваг двосторонньої податкової конвенції резидентом третьої країни, стосовно якого немає пільгового оподаткування розподілення прибутку. У такому випадку в одній із двох країн засновується проміжна компанія, що забезпечує проходження фінансових коштів з мінімальними витратами за податками на репатріацію прибутку. Тобто потрібно, щоб третя країна мала вигідну податкову угоду з країною проміжної компанії. За рахунок використання парних угод між країнами, репатріація прибутку здійснюється з меншими податковими втратами⁸.

Наприклад на Британських Віргінських Островах доходи компаній міжнародного бізнесу (International Business Companies або IBC) обкладаються за ставкою 0 %.

Якщо українське підприємство одержить від такої компанії невиняткові майнові права на торгову марку або комп´ютерну програму без права подальшої передачі їх іншим особам, уклавши з цією компанією ліцензійний договір, платежі за таким договором будуть вважатися роялті за законодавством України.

Однак, при укладанні ліцензійного договору безпосередньо з такою компанією при виплаті роялті необхідно буде утримати з нерезидента податок на прибуток у розмірі 15% згідно з пп. 13.2. Закону "Про оподаткування прибутку підприємств". При цьому слід зазначити, що Конвенцію між Україною і Британськими Віргінськими Островами не укладено, а Конвенція між Україною та Урядом Сполученого Королівства Великобританії й Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна від 10.02.93 на Британські Віргінські Острови не поширюється, тож зниження суми податку на прибуток в цьому випадку відбуватися не буде.

До того ж до валових витрат українське підприємство зможе віднести суму роялті не в повному розмірі, а тільки в межах 85 % відповідно до пп. 18.3 й 1.31 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки Британські Віргінські Острови включені до переліку офшорних зон, затвердженого розпорядженням КМУ від 24.02.2003 № 77-р.

За таких умов економія української фірми при виплаті роялті на користь віргінської компанії складе 100 • 0,85 • 0,25 - - 15 = 6,25 % від суми платежу.

З метою збільшення суми економії цю операцію можна провести через Кіпр. У цьому випадку віргінська компанія укладає ліцензійний договір з кіпрською компанією, яка, у свою чергу, укладає субліцензійний договір з українським підприємством. Різниця між сумою роялті, яку належить сплатити кіпрській компанії українським підприємством й роялті, що підлягають сплаті віргінській компанії кіпрською компанією, може встановлюватися на мінімальному рівні. Ця різниця буде обкладатися на Кіпрі податком на доходи за ставкою 10%. Від внеску на оборону роялті на Кіпрі звільнені.

Відповідно до Угоди між Урядом Союзу Радянських Co ціалістичних Республік й Урядом Республіки Кіпр про запобігання подвійного оподаткування доходів і майна від 29.10.82, що діє в України, роялті, які перераховуються на користь кіпрської компанії, податком на прибуток в Україні не обкладаються.

Крім того, Кіпр не включено до переліку офшорних зон, тому роялті сповна може бути включене до валових витрат українського підприємства.

Стосовно ПДВ слід зазначити, що згідно з пп. 3.2.7 Закону "Про податок на додану вартість" роялті в Україні ПДВ не обкладаються, а кіпрська компанія відповідно зі cm. 56(І) і ст. 196 директиви СС 20061112/EC "Про загальну систему ПДВ" зобов´язана буде обкласти всю суму роялті, що підлягає сплаті віргінській компанії ПДВ за ставкою 15%, але при цьому кіпрська компанія одночасно одержує право на зменшення свого податкового зобов’язання відповідно до cm. 169(a) цієї ж директиви. Роялті, що підлягають одержанню від української фірми, ПДВ не обкладаються у зв´язку з тим, що відповідно до ст. 56(1) цієї директиви ЄС місцем поставки цих роялті вважається територія України. Таким чином, фактично роялті ПДВ обкладатися не будуть.

Отже, українська фірма в цьому випадку одержить економію в розмірі 25 % українського податку на прибуток за винятком витрат на створення й підтримку кіпрської компанії, а також на сплату 10 % податку на доходи з тієї суми, що буде осідати в кіпрській компанії.

Слід зазначити, що на цей час в Україні діють 62 міжнародні Конвенції, перелік яких наведено, зокрема, в Листі ДПАУ від 20.01.2007 № 961/7/12-0117 (див. також додаток Г).