Наукова бібліотека України

Останні надходження

Loading
РИСКИ - СИГНАЛЫ ТРЕВОГИ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ
статті - Наукові публікації

В. Л. Андрущенко,
доктор экономических наук,

Т. В. Тучак
кандидат экономических наук, Национальный университет ГНС Украины

На основе опыта стран ОЭСР и отечественной практики раскрыта сущность и виды рисков. Обобщенно источники налоговых рисков и контрмеры против них, в частности на примере США, Франции, Австралии. Предложены способы устранения угроз налоговых рисков в сфере налогообложения наследства в Украине.

The nature and types of risks are interpreted on the basis of experience of the OECD countries and Ukrainian practice. The reasons of tax risks and counter measures against them have been summarized; in particular USA, France and Australia have been cited as an example. Methods ofprevention of tax risks in the area of ​​inheritance taxation in the Ukraine are proposed.

Ключевые слова: риски, налоговые риски, (агрессивное) налоговое планирование, налоговые консультанты, фискальный рескрипт.

В последние годы со стороны практиков налогового дела и ученых существенно возрос интерес к проблеме налоговых рисков. Еще больше он обострился в обстоятельствах мирового финансово-экономического кризиса, разразившегося в октябре 2008 г. Проблема налоговых рисков рассматривалась отечественными экономистами. Данной теме посвятили свои научные труды В. Витлинский, П. М. Паянок, А. В. Редич, А.В. Скрипник, А. Н. Тимченко, К. И. Швабий и др.. В 2009 г. вышла монография Н. Десятнюк [3]. Вместе с тем еще остаются актуальными ряд вопросов, касающихся понятийно-категориального описания рисков, их идентификации и типологии, методов практической работы фискальных ведомств по выявлению и администрирования налоговых рисков.

Особый интерес у украинского читателя вызывают теоретические представления и практический опыт работы с рисками в западных странах. Это тот большой массив информации, который еще не использован в полной мере в пользу отечественной теории и практики. В частности, не нашли должного освещения и оценки уникальные материалы и аналитические разработки по налоговых рисков Центра налоговой политики и администрации Организации экономического развития и сотрудничества (ОЭСР), в которых обобщен опыт 30 развитых стран мира. Задача проанализировать именно эту часть научной картины налоговых рисков, в основном малоизвестной украинским читателям, и поставили перед собой авторы данной статьи.

Согласно замыслу статья имеет следующую структуру содержания: (1) идентификация явлений, понятий и факторов в области рисков, (2) причины и разновидности налоговых рисков; (3) выявление и предупреждение рисков.

Риск как явление и понятие. Первые исследования рисков провели зарубежные авторы. В многочисленных работах на эту тему доминируют фамилии трех американских экономистов Фрэнка Найта (1885-1972), Милтона Фридмана (1912-2006) - лауреат Нобелевской премии 1976 г. Говарда Райфа (1924 -). Правда, научный приоритет выделения рисков в экономике из общей совокупности рисков человеческого бытия принадлежит выдающемуся немецкому ученому Гансу Мангольдт (1824-1868). По Найтом, термин "риск" относится к ситуации, когда определенные действия могут привести к нескольким различным, взаемновиключних результатов, каждый из которых вероятно возможен в определенном количественном измерении. Есть риск существует лишь как потенция, предрешен риск - уже не риск, если его результаты - суммы выгоды или проигрыша - уже известны [7]. Райф известен работами по анализу рисков в категориях теории решений и формализованных экономико-математических методов [12, с. 759-760].

Для Е. Бригхема, известного американского специалиста по вопросам финансового менеджмента, "риск - это вероятность того, что может произойти какая-то неблагоприятная событие" [2, с. 207]. Обратим внимание на то, что не так неожиданна, как неблагоприятная. Бригхем насчитывает более 10 видов рисков, которые вызывают относительно субъектов финансово-хозяйственной деятельности в частном секторе. Из названных им рисков в контексте данной статьи рассмотрим более подробно риск неуплаты обязательств. Последний автор относит к неуплате заемщиком процентных платежей и основного капитала по ссуде. Однако, если перенести подобный риск в сферу взаимоотношений между налогоплательщиком и фискальным ведомством, то он будет означать невыполнение плательщиком налоговых обязательств перед бюджетом.

общем Мангольдт, Найт и Райф и их последователи рассматривали риски исключительно в контексте страхования, спекуляции и предпринимательства, считая риск фактором хозяйственной деятельности. В такой интерпретации прибыль - плата за услуги тех, кто берет на себя риск обеспечения рынка товарами, - это возмещение усилий и затрат по управлению при конъюнктурного и конкурентной, т.е. рискового бизнеса.

Фридман дополнил экономическое толкование рисков сферы налогообложения, тем самым связав риски с проблемой перераспределения дохода. Если распределение обеспечивают рыночные механизмы, то межличностный перераспределение дохода осуществляется благодаря налогообложению, а на индивидуальном уровне величина дохода зависит от природных способностей человека, его удачливости, полученного наследства, просто от случая. Эти факторы сами собой обеспечивают перераспределительный эффект без всякого вмешательства государства. В такой системе взглядов на первое место выходит риск и реакция на него разных людей. По Фридманом, общество (или его часть), не хочет рисковать, предпочитает прогрессивным налогам над регрессивными [4, с. 457]. В результате такое общество через механизм перераспределения обеспечивает более равномерное, сопоставимый распределение доходов. Итак, неравенство больше развивается там, где доминирует тенденция к риску.

Риск - это не всегда продукт обстоятельств, каких?? Е выбирают. Наоборот, чаще риск - именно тпроблема выбора и расчета. В отношении к рисковым действий и поступков людей можно выделить две категории: (1) склонных к риску и (2) тех, кто избегает риска, по крайней мере рискует неохотно или вынужденно. В первом случае представим, что перед налогоплательщиком стоят две альтернативы: (а) заплатить налог честно, (б) уклониться от налогового обязательства с целью сэкономить на налогах, скажем, 10 тыс. гривен. При этом, имея доступную ему информацию, подвержен риску плательщик, допустим, оценивает шанс на успех уклонения на 50% и возможность разоблачения также на 50%. Есть в экономических делах решение идти на риск без более-менее достоверной количественной оценки вероятного результата не принимается, если тот, кто рискует, имеет здравый смысл. Ситуацию, когда экономический субъект сознательно идет на риск, рассчитывая большую компенсационную вознаграждение за повышенную степень риска, американские лексикографы Джей Шим (Shim) и Джоэль Сигел (Siegel) определяют как противоположность риска (risk averse: opposed to risk) [10, с . 302].

Конечно, люди смелее рискуют, нарушая законы, когда гарантирована хоть какая-нибудь выгода, возможно в деморализованном, насквозь коррумпированном обществе, при слабом государственно-правовом порядке. Когда же необходимо выбирать между различными возможными вариантами убытков и потерь, особенно крупных, то люди ведут себя осторожно, даже при незначительной вероятности разоблачения, не рискуя "нарваться" на неприятности.

Итак, два главных источника влияют на формирование теоретических представлений о природе рисков: (1) некоторые идеи, аспекты и фрагменты политико-экономических теорий, (2) обобщение наблюдений над фактами экономики и социально-психологическими мотивациями поведения людей, в том числе и участников налогового процесса. Природу и идентификационные свойства рисков можно подытожить так:

риски вообще - действия и ситуации, которые могут повлечь или потенциальную выгоду (учитывая выгоду), или потенциальную угрозу (с опаской вреда) интересам лица, организации, государства

риски возникают в результате умышленных действий и поступков, или как следствие конъюнктурных событий или форс-мажорных ситуаций, в которые люди, организации, государства попадают не по своей воле

риски имеют элементы точно неизвестного, но предполагаемого; риск - возможность вреда или потери, а не уже существующая вред или потеря

налоговые риски тем выделяются из общей совокупности рисков, имеют двустороннюю направленность: плательщики воспринимают риск как случай или ситуацию, когда необходимо платить большую сумму налогов, при упущенной возможности заплатить меньше, наоборот, для фискального ведомства риск означает потерю налоговых поступлений при потенциальной возможности их получить

наиболее благоприятные условия для рисков в ущерб налоговым органам возникают в смутные, смутные, кризисные времена, а также всегда, когда возникают уязвимые обстоятельства в правовом, фискально-технологическом, морально-этическом аспектах.

есть в реальной общественной практике риск выступает как шанс, благоприятная или случайная возможность для одних при одновременной угрозе, опасности, вреда для интересов другой и /или противной стороны. Реальный шанс для плательщика уклониться от уплаты налогов для государства равнозначен риска потери налоговых доходов. Поэтому существование налоговых рисков оправдывает введение со стороны фиска адекватных превентивных и контрольных мер, направленных против рисков.

Подобно экономических рисков, сопровождающих функционирование экономики, налоговые риски имеют своим результатом или уменьшение доходов, или увеличение расходов по сравнению с намеченными или ожидаемыми показателями. Речь идет о бюджетных доходах и расходах. Снижение доходов бюджета измеряется потерей налоговых поступлений, повышение бюджетных расходов связано с затратами на антирисковые меры контроля.

Риски в налогообложении, выявление и предупреждение рисков. Фискальные органы западных странах накопили уникальный по богатству идей, объемом информации и качеством аналитических материалов опыт администрирования налоговых рисков.

Налоговым органам, озабоченным рисками, связанными с возможной потерей (уменьшением, ограничением) налоговых доходов, противостоят предпринимательско-коммерческие круги, в которых свои представления о рисках и угрозах с их стороны. При этом риски имеют особенности, зависящие от масштабов бизнеса, а по отдельным людей - от величины индивидуального богатства. По этим признакам можно выделить три группы рисков, присущих: (1) большой и среднему бизнесу, (2) малому бизнесу (3) очень богатым людям, своего рода экономическим VIP-персонам. Что касается обычных плательщиков, которые платят налоги с доходов по системе pay-as-you-earn, т.е. в момент и по месту получения заработной платы при посредничестве работодателя в качестве налогового агента, то риски со стороны этой социальной группы плательщиков фискальным интересам государства практически не угрожают.

В центре внимания находятся крупные плательщики уже потому, что благодаря рискам ненароком могут превратиться в крупных неплательщиков. Они сами предоставляют налоговым рискам значение важной стороны налогового планирования, осуществления которого делает более сложным законодательство и меры государственного регулирования и регламентации предпринимательской деятельности особенно в кризисные периоды. Вот почему риски превращаются в критический фактор корпоративного менеджмента, перед которым стоит задача выявить риски, определить их влияние, соответственно реагировать на угрозы. И все эти усилия рафинированноего, высокопрофессионального менеджмента должны нейтрализовать или обезвредить налоговые службы.

Итак, для крупных плательщиков налоговые риски - это, по сути, все обстоятельства, при которых при помощи налоговых консультантов становится возможным так называемое агрессивное налоговое планирование. Последнее ставит целью реализацию способов формально легального, но нелегитимного уклонения от уплаты налогов, то есть таких схем, не вызывают положительного отношения со стороны общества и преследуются властями. Перечень подобных схем по своей численности и разнообразием достаточно большим (см. таблицу 1). Имея рисковых плательщиков, способных нанести фиска большие убытки, органы налоговой администрации наделены правом принимать соответствующие контрмеры.

Таблица 1 Налоговые риски и контрмеры против них в странах ОЭСР

Продолжение табл. 1

Среди приведенных в таблице 1 обобщающих формулировок выделяется еще много разнообразных и более запутанных ситуаций, усиливают налоговые риски и создают возможности обкрадывания государственной казны. Это лишь частичный, не полностью детализированный перечень взаимно переплетенных, комплексно действующих и подвижных причин налоговых рисков. Когда суммировать причины тех рисков, которые угрожают уменьшением налоговых платежей, в первую очередь со стороны крупных плательщиков, заключаются в масштабности и сложности деятельности последних, а именно в сложности: налогового законодательства, структуры и организации бизнеса, систем бухгалтерского учета и финансирования. Однако в зарубежных мероприятиях противодействия налоговым рискам нет ничего архиноваторського или экстраординарного. Обычные организационные и контрольные технологии, будучи приведены в систему и осуществляемые целенаправленно, несмотря на высокий профессионализм персонала, обеспечивающих требуемую эффективность администрирования налогов.

Подходы к противодействию налоговым рискам со стороны фискальных ведомств имеют свои национальные особенности. Например, во Франции введена специальная процедура Rescrit Fiscal - так называемый фискальный рескрипт. (Термин "рескрипт" происходит из римского права в смысле ответа императора, имеющего силу закона на поставленный ему вопрос). С целью предупреждения противоправных действий со стороны плательщиков налоговая служба по их просьбе предварительно предоставляет им официальную консультацию по контрактам или действий, в которой предостерегает о возможных нарушениях законов и налоговые риски, разъясняет налоговые последствия деловых операций. Так Rescrit Fiscal обеспечивает правомочность действий плательщика в сложных, неизвестных малопонятных для него обстоятельствах. Аналогичные процедуры противодействия злоупотреблениям и рисков в сфере налогообложения предусмотренные налоговым правом США и Великобритании (Advance Ruling - заблаговременная совет, распоряжения), а также других западных государств.

Кроме того, Служба внутренних доходов (налоговое ведомство США) с 2007 г. использует специальную программу "Отраслевые проблемы - в фокус внимания" (Industry Issue Focus) [11], предназначенную для определения и предупреждения налоговых рисков со стороны крупных плательщиков, стоимость активов которых превышает 10 млн долл.. Программа возникла как реакция на многогранность, запутанность, динамичность бизнес операций, вызванных глобализацией экономической деятельности. Так, электронная декларация о прибыли фирмы "General Electric" вместе с другими документами налогового отчета за 2006 г. в распечатанном виде занимает 24 тыс. (!) Страниц. При таких масштабах бизнеса и соответствующих объемов информации при ограниченности ресурсов налоговой службы крупные корпорации, пользуясь услугами своих советников - юристов и бухгалтеров экстракласса, могут преуменьшать свои налоговые обязательства. В результате возникает налоговый разрыв (tax gap) - разница между суммой налога, которая должна быть уплачена в соответствии с действующими нормами, и суммой фактически уплаченного налога.

Дать ответ на подобный вызов может только адресный аудит, направленный на поиск рисков, сконцентрированных в относительно узком кругу налогоплательщиков, чему и соответствует стратегия программы Industry Issue Focus. Наиболее распространенные, уже известны налоговой службе и судам злонамеренные налоговые убежища, укрытия и транзакции (abusive tax shelters and transactions), предназначены исключительно для занижения налоговых обязательств, насчитывают в США около 30 видов [8]. Символично, что их перечень в Интернете находится под пиратским флагом.

В Нидерландах в отношении плательщиков, которые вызывают доверие, налоговая администрация ограничивается рассмотрением рисковых случаев в режиме реального времени. В Канаде около 90% общей суммы налоговых платежей поступают от крупных предприятий, количество которых не превышает 20% всей численности бизнес единиц. Поэтому ресурсы фискального ведомства по выявлению налоговых рисков, в том числе и путем опроса, сосредоточены именно на этом сегменте плательщиков. В стране учрежден экспертные центры, рассчитанные на разоблачение схем агрессивного налогового планирования и разработку стратегий борьбы с ними. В Австралии предпочитают гласности. С этой целью публикуют обзоры проблемных и высокорисковых ситуаций в налогообложении, обсуждают их на различных форумах, представители фиска проводит открытые встречи и дискуссии по вопросам налоговых рисков с высшими менеджерами 100 крупнейших корпораций.

Однако с консультативными услугами со стороны налоговой службы, что, конечно, не помешает фискальные?• м выгодам государства, конкурируют многочисленные частные адвокатские фирмы и бухгалтерские конторы. Их задача - фабрикация способов опустошения государственной казны через зловредных налоговое планирование и ловушки налоговых рисков. Так, по подсчетам британского исследовательского центра New Economics Foundation каждый фунт стерлингов, который бухгалтер по налогообложению экономит для клиента при величине годового дохода последнего от 75 до 200 тыс. ф. ст., находится в обороте благодаря эффектам мультипликатора в 47 ф. ст. потерь для налогового ведомства [9]. Так что в этом аспекте профессия налогового консультанта, находится на страже частных интересов, - одна из самых убыточных для государства.

Для фиска налоговые риски создают как юридические, так и физические лица. Среди последних особый интерес вызывает социально обособленная группа самых богатых плательщиков. Специалисты Австралийского налогового управления (Australian Taxation Office) по 12-балльной системе сдало рейтинговую шкалу интенсивности налоговых рисков, связанных с экономической деятельностью, доступной только этой категории плательщиков. Результаты такой дифференциации рисков вызывают интерес в социально расслоенного по критерию имущественного неравенства украинского общества. Градация тринадцати наиболее рисковых ситуаций, возникающих при уменьшении степени рискованности, имеет следующий вид (табл. 2).

Таблица 2 Наиболее распространенные источники рисков со стороны богатых плательщиков

Разработав такую ​​таблицу, австралийские экономисты претендуют на научный приоритет в этой сфере знаний. В результате, пишут они, "верится, что очень богатые люди в целом более осторожны в своих налоговых делах, когда находятся под микроскопом программы выявления налоговых рисков, специально предназначенной для них" [5, с. 206]. Поскольку исчерпывающий до мельчайших деталей перечень существующих и возможных рисков вряд ли можно составить, необходимо сосредоточить внимание на наиболее опасных из них.

Аналогичные отраженным в табл. 2 или близкие к ним деловые технологии известны и отечественным бизнесменам. Но симптоматично, что среди налоговых рисков, известных в Австралии, нет ни одного, связанного с коррупционными схемами и /или искусственными банкротствами, такими опасными для украинской казны. В связи с этим целесообразно напомнить, что по уровню коррумпированности Австралия в 2009 г. заняла среди 180 стран мира достойное восьмое место, а Украина 117-е.

Не только похожие факторы повлекут налоговые риски, везде благодаря давлению международных организаций (ОЭСР, МВФ, Всемирный банк, Евросоюз и др..) действуют и подобные методы анализа и контроля над ними. Правда, в Украине нет системности, компетентности, последовательности и настойчивости, немилосердной строгости законов и неотвратимости наказаний, способных ощутимо обуздать желающих трансформации налоговых обязательств у источника частных доходов и прибылей. На Западе именно эти факторы становятся бастионом, который нелегко преодолеть всем любителям поживиться за государственный счет.

Хотя налоговая система Украины сконструирована по советам западных консультантов, оснований для удовлетворения ее функционированием нет. Это предостережение касается и налога с доходов физических лиц.

Появление в Украине очень богатых людей, нередко с богатством сомнительного происхождения, небывалое по сравнению с западными государствами имущественное расслоение населения актуализирует проблему налоговых рисков, особенно касается налогообложения наследства и дарений. Здесь возникло настоящее "минное поле" опасных для фиска налоговых рисков.

Так, согласно действующему законодательству в Украине налоговые органы не имеют юридических оснований взимать налог в порядке налогообложения наследства и дарений без подачи декларации плательщиком. Итак, в случаях, когда не предусмотрена нулевая ставка (для членов семьи и ближайших родственников), получателю достаточно не задекларировать наследство или дарение, чтобы создать не просто налоговый риск, а гарантированно не уплатить налог. В таких случаях налоговые органы не имеют права сами в административном порядке оценивать стоимость налогооблагаемого имущества и определять доход так, как это делают в Австрии, Бельгии, Дании, Финляндии и других стран.

Из-за разногласий в отечественном налоговом законодательстве нерезиденты, получив наследство, имеют возможность выехать за пределы Украины, не уплатив налог. Между тем в Германии распоряжаться наследием и даже голосовать на выборах могут только те, кто подал налоговую декларацию [1, c. 119]. Есть имущественные и политические права без ограничений принадлежат тем гражданам, кто полностью и своевременно выполняет свои налоговые обязательства.

До сих пор не налажено учет и контроль за налогообложением наследства и дарений в случае, если плательщик подает декларацию по месту жительства, а получает наследство за его пределами. Здесь целесообразно было бы создание в Украине единой электронной базы данных, что позволило бы налоговым инспекциям разных районов проводить сверку информации, усилить контроль за процессами передачи наследства и уплатой налога.

Итак, как свидетельствуют рассмотренные и некоторые другие недостатки законодательства и администрирования, фискальное значение налогообложения наследства и дарений не соответствует скрытому потенциалу этого источника доходов. С тех пор как было внедрено ведение статистики поступлений по отдельным видам наследия (01.07.2007 г.), доля налоговых поступлений от налогообложения не превышает доли процента от общей суммы собранного податку с доходов физических лиц.

Таким образом, из указанного можно сделать следующие выводы: риски - проблема опасности, осторожности, предвидения и доверия в обстоятельствах вероятности, неуверенности и неожиданности. Необходимая предпосылка предупреждения и выявления рисков - их постоянный мониторинг.

Благоприятный пространство для приумножения налоговых рисков деятельности антифискальних консультантов возникает при слабости государственной власти вообще и некомпетентности персонала налоговой службы в частности. Агрессивно злонамеренное налоговое планирование, как правило, осуществляется с большой изобретательностью, в противном случае его приемы легко бы подпадали под "огонь" налоговых органов. Поэтому последние должны быть всегда готовы противостоять наиболее успешным в обкрадывании бюджета специалистам по налоговому планированию, а максимум тем из них, в которых всегда наготове новые варианты и неожиданные приемы.

Соответственно в Украине задача противодействия налоговым рискам требует адекватной подготовки кадров налоговой службы, специально предназначенных для адресного обнаружения и нейтрализации налоговых рисков как со стороны крупных плательщиков - юридических и физических лиц, так и представителей малого бизнеса, которые вызывают подозрение. Необходимо устранить указанные выше погрешности отечественного законодательства относительно налогообложения наследства. Один из действенных практических резервов противостояния налоговым рискам - обмен опытом работы с фискальными ведомствами западных государств, в частности стран Евросоюза, вплоть до прямого копирования методов их работы.

Список литературы

Андрущенко В.Л. Опыт налогообложения в Германии /В. Л. Андрущенко, Т В. Тучак //Бизнес информ. - 2006. - N ° 9. - С. 116-120.

Бригхем Е. Основы финансового менеджмента /Е. Бригхем, [пер. с англ.]. - Киев: Молодь, 1997. - 1000 с.

Десятнюк А.Н. Мониторинг налоговых рисков: теория и практика: монография. /Оксана Мироновна Десятнюк. - М.: ТНЭУ 2009. - 312 с.

Селигмен Б. Основные течения современной экономической мысли /Б. Селигман, [пер. с англ.]; общая ред. и вступ. статья акад. А. М. Румянцева, д.э.н.. Л.Б. Альтера, члена-корр. АН СССР А. Г. Милейковского. - М.: Прогресс, 1968. - 600 с.

Braithwaite J., Pittelkow Y., Williams R. Tax Compliance by the Very Wealthy: Red Flag of Risk /[Электронный ресурс]. - Режим доступа: ctsi.anu.edu.au /publications /taxpubs /Taxdem.BraithwaiteJ.Ch10.pdf

Forum on Tax Administration: Compliance Management of Large Business Task Group. Guidance Note. Experiences and Practices of Eight OECD Countries. - Paris: CTPA, 2009. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.oecd.org/dataoecd/36/32/43241144.pdf

Knight F. H. Risk, Uncertainty, and Profit. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.econlib.org/library/Knight/knRUP 1.html

Listed Abusive Tax Shelters. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.quatloos.com /listed_abusive_tax_shelters.htm

Shankleman M. BBC News. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://news.bbc.co.uk/2/hi/8410489.stm

Shim, Jae K. Dictionary of Economics /Jae K. Shim and Joel G. Siegel. - (Business dictionary series). - New York etc. : John Wiley & Sons, Inc., 1995. - X, 373 p.

Simmens T., Hartford J., Dilorio J. LMSB Industry Issue Focus [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.meetings.abanetorg/webupload/commupload/.../lmsbindustry.pdf

The Norton Dictionary of Modern Thought /Ed. by Alan Bullock and Stephen Trombley. Assistant editor: Alf Lawrie. - New York-London: W.W. Norton & Company, 1999. - XXIV, 933 p.





Пошук по ключовим словам схожих робіт: