Наукова бібліотека України

Останні надходження

Loading
ФОРМИРОВАНИЕ И СТРУКТУРА ПРАВОВОЙ ИНСТИТУТА РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО ДОЛГА
статті - Наукові публікації

А. В. Онишко
Национальный университет ГНС Украины

В статье рассмотрены вопросы, эт 'связаны с отношениями, возникающими в сфере налогового долга, и развитием законодательства, регулирующего правовые основы его регулирования. Сделан вывод о необходимости в системном подходе к решению проблемы налогового долга.

The article discusses issues related to matters arising in tax debt and the development of legislation that governs the legal basis of its regulation. The conclusion about the need for a systematic approach to solving the problem of the tax debt and identified its components.

Ключевые слова: налоговый долг, регулятивная деятельность, механизм правового регулирования, налоговый долг, институт регулирования налогового долга.

Проблема налогового долга продолжает создавать серьезные препятствия на пути модернизации налоговых отношений в Украине. Хроническая налоговая задолженность, отсутствие стабильных тенденций по его преодолению объясняют особое внимание к этой проблеме, учитывая, что объемы налогового долга непосредственно влияют на формирование базы государства.

Исследованию теоретических и практических аспектов проблемы налогового долга, правовых основ его регулирования посвящены работы многих отечественных ученых. Среди них:

В. Антипов, В. Бортняк Л. Воронова, А. Долгий, М. Коваль, И. Криницкий, М. Кучерявенко, Т. Мацелик, П. Мельник, А. Минаева, Д. Мулявка, Н. Нижник, А. Новицкий, С. Позняков, Т. Проценко, А. Тимченко, В. Шкарупа и другие. Результаты их исследований создают важное основание для устранения существующих противоречий в сфере налогового долга. Однако, несмотря на это и принятие ряда важных шагов, динамика налогового долга остается нестабильной. В частности, в течение 2004-2008 гг она составляла: 62,9; 106,8; 83,0; 152,6; 116,6% к предыдущему году. В 2008 г., по данным ГНА Украины, налоговый долг по налоговым обязательствам в абсолютных величинах вырос почти на 17% его общей величины. И хотя сегодня на это состояние повлияли кризисные явления национальной экономики, приведена динамика однозначно свидетельствует о необходимости в углубленном анализе этой проблемы. Поэтому целью данной статьи является поиск причин, создающих препятствия положительному решению проблемы налогового долга и выявление на этой основе возможностей ее правового регулирования.

Юридическая наука, как известно, содержание тех или иных правоотношений определяется наличием публичных прав и обязанностей. Как отмечает И. Криницкий, ". Общественные отношения, которые предусматривают регулирование поступления налогов и сборов, становятся налоговыми правоотношениями только при наличии закрепленного нормой права налогового долга" [1, с. 224]. Отсюда вытекает одно из базовых понятий правового регулирования отношений, возникающих в сфере налогового долга - "налоговый долг", определено М. Кучерявенко как одна из центральных категорий налогового права. Вместе с тем ни в одном законодательном акте не имеет четкого определения понятия "налоговый долг". Нормами Конституции Украины (ст. 67) определена обязанность каждого платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом, и подавать ежегодно в налоговые инспекции по месту жительства декларации о своем имущественном положении и доходах за прошлый год в порядке, установленном законом. Однако даже при таком определении внимание ученых привлекает неоднородность этой налогово-процессуальной нормы. По мнению И. Криницкого, если вторая ее часть является "чисто" процессуальной, то первая декларативной, нормой-принципом для налогового права [1, с. 194]. Кроме того, подчеркивая декларативность первой нормы, автор отмечает, что она не просто ориентир поведения, а закрепляет основные, исходные начала права, т.е. конституционная обязанность по уплате налоговых платежей, хотя и не конкретизирует его сущность и не показывает механизмы реализации. Есть исследования этого ключевого понятия приводит к выводу, что, оперируя им, важно обращать внимание не только на его основоположнисть (именно этот подход является более устойчивым), но и учитывать сложность отношений, формирующих его глубинный смысл и соответственно требования к практическому воплощению.

Изучая этот вопрос [2], мы сделали вывод о определенные противоречия, возникающие при толковании налогового долга. Во-первых, если отталкиваться от конституционной нормы, противоречивость содержится уже в неполноте перечисленных здесь составляющих и по содержанию, и последовательностью их возникновения. Поэтому М. Кучерявенко предлагает широкое понимание налогового долга, включает: 1) обязанность по ведению налогового учета 2) обязанность по уплате налогов и сборов, 3) обязанность по налоговой отчетности [3, с. 253]. По нашему мнению, признание сложности этого понятия требует его дальнейшего уточнения в части полного отражения того, что учет осуществляется как объектов налогообложения, так и налогоплательщиков. Поэтому структурное содержание данного понятия формируют: 1) обязанность налогоплательщика по постановке на учет в органах государственной налоговой службы и регистрации в соответствующих государственных реестрах налогоплательщиков, а также в органах государственных целевых фондов, 2) обязанность по ведению налогового учета о объектов налогообложения, 3) обязанность по уплате налогов и сборов;

обязанность по представлению налоговой отчетности. Именно такое системное видение полнее раскрывает сущность понятия "налоговый долг" и должно быть законодательно закрепленным в нормах налогового права.

Во-вторых, следующая противоречие связано с распространенным употреблением понятия "налоговый долг" как синонима термина "налоговое обязательство". По выс?? Овом

А. Минаевой, налоговый долг неосторожно называют налоговым обязательствам [4, с. 242]. Действительно, это прослеживается в законах Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22 мая 2003 и "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997

Закон Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков перед бюджетом и государственными целевыми фондами" от 21 декабря 2000 N ° 2181 (ст. 1, п. 1.2.) налоговое обязательство определяет как обязательства налогоплательщика уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные законами Украины. В данной трактовке налоговое обязательство логично трактуется именно как обязательства налогоплательщика. Любой указания на существование конституционной обязанности по уплате налогов и сборов не прослеживается, что в данном случае также является обоснованным. Вместе с тем не отрицать существование того особого взаимосвязи, существующей между налоговым долгом и налоговым обязательствам. Достаточно вспомнить примеры незарегистрированной предпринимательской деятельности (личное подсобное хозяйство, сдача в аренду земли, имущества, жилья, работа по найму без договора и т.п.), что является свидетельством невыполнения налогового долга, в результате чего могут возникнуть налоговые обязательства и их невыполнение. По нашему мнению, игнорирование такой взаимосвязи, хотя и косвенно, однако негативно, влияет на формирование сознательного поведения налогоплательщика по уплате налогов и сборов. Акцентирование внимания на том обстоятельстве, что нарушитель налогового законодательства не только нарушает свои конкретные обязательства, но и свой конституционный долг дает основания для концентрации внимания на этом нарушении, а также целесообразности его регламентации законом.

Исследование аргументов относительно некорректности употребления терминов "налоговый долг" и "налоговое обязательство" в качестве синонимов, осуществленный нами анализ их различий [5], позволяет сделать вывод, что при всем их взаимосвязи они отличаются по своей природе . Эти понятия: 1) отдельно существуют и действуют совместно только в конечном счете, 2) их можно считать однородными, считая, что они касаются однородной группы отношений, 3) это особенно взаимосвязаны категории, каждой из которых отведено свое место и значение в системе налоговых отношений 4) они могут предусматривать использование различных форм воздействия на поведение налогоплательщиков. Отсюда важное законодательное разграничение понятий "налоговое обязательство" и "налоговое обязательство" в строгом соответствии с их природы.

Продолжая исследования проблемы налогового долга, нужно отметить, что она не ограничивается несовершенством понятийно-категориального аппарата. Анализируя мероприятия по управлению налоговым долгом, четко прослеживается, что оно все больше переходит в плоскость взыскания налоговой задолженности. Например, в 2004-2006 гг динамика поступлений за счет взыскания налогового долга характеризовалась как 92,3; 129,6; 126,0%, что составило соответственно 79,7; 96,7; 146,7% общей суммы налоговой задолженности. При этом темпы объемов налоговых поступлений росли за счет взыскания налогового долга как во внесудебном порядке (92,2; 127,7; 108,1%), так и после рассмотрения в суде (206,4; 190,4; 350,1% ). В 2008 г. подразделениями погашения просроченных налоговых обязательств вместе с юридическими подразделениями подготовлено и направлено в суды более 14 тыс. исков об обращении взыскания на имущество должников. В пользу налоговых органов удовлетворено 99% исков. По исполнительным документам в бюджет взыскано в 2,2 раза больше по сравнению с 2007 г.

Однако то, что бюджет наполняется благодаря соответствующей деятельности налоговых органов, а не приближает проблему налогового долга к ее решению, наоборот, делает его бесперспективным. Это связано прежде всего с отсутствием целостной стратегии по такого негативного явления как налоговый долг. Сегодня такая стратегия определена и как оптимизация и минимизация, и погашение, и взыскания и т.. В юридической литературе можно найти еще ряд терминов, отражающих попытки решить проблему налогового долга. По нашему мнению, перечисленные термины тесно связаны с постановкой вопроса об управлении налоговым долгом как отдельные его элементы. Достаточно привести один из определений понятия "управление налоговым долгом", а именно как совокупности приемов и способов воздействия на платежное поведение должников, направленных на погашение ими налогового долга с целью его минимизации [6, с. 13]. Сразу отметим, что необходимость урегулирования налоговых отношений, вызывающих возникновение налогового долга, по нашему мнению,, более адекватно отражает понятие "регулирование налогового долга". Поэтому важным шагом в этом контексте является исследование сущности этих понятий для того, чтобы определиться с правомерностью их использования относительно налогового долга.

Понятие "управление", несмотря на разнообразие подходов к его определению, преимущественно трактуется как организующая деятельность, направленная на достижение определенных целей. Фактически речь идет о влиянии (давление, действие) путем использования организационных мер, в нашем случае на процессы выполнения налоговых обязательств, хотя в таком подходе из поля зрения несколько выпадает другая группа мер - правовых. Вместе с тем, при условии их несовершенства они способны даже способствовать возникновению налогового долга. Если учитывать, что налоговый долг - это прежде всего сознание, характер поведения налогоплательщика, то эту часть налоговых отношений, имея в виду не только текущих?? Ое выполнение налоговых обязательств, но и обеспечение его в дальнейшем, полнее отражает само понятие "регулирование". В пользу такого вывода может свидетельствовать четко обоснованная позиция М. Кучерявенко, который отстаивает разделение налоговых процедур на нормотворческие (обеспечивающие появление новой правовой нормы) и правореализующей (охватывающие регулятивные и охранительные процедуры) [7, с. 130-131]. В основе применения существующей и появления налогово-правовой нормы, которая еще не существует и не является элементом механизма правового регулирования лежит динамика налоговых отношений и налогового долга. Чрезвычайно важным является и то, что процессуальное регулирование должно "целью не только создание, но и поддержание в надлежащем состоянии системы налогово-процессуальных норм.", ". Предусматривает пересмотр, уточнение, приведение в соответствие уже существующих норм." [7, с . 133].

К этому целесообразно добавить, что для такого развития событий "приспособлена" деятельность налоговых органов. Государственная налоговая администрация Украины не просто проводит свою деятельность в этой области, она может инициировать или быть главным разработчиком проекта нормативно-правового акта.

Распространяя эти исходные положения на сферу налогового долга, можно предложить понятие "правовое регулирование налогового долга": это целенаправленный процесс, направленный на своевременное и в полном объеме выполнение налоговых обязательств, однако не сводится и не ограничивается им, а также способствует обеспечению условий для предупреждения возникновения налогового долга в будущем из-за нормотворческие, регулятивные и охранительные налоговые процедуры. Подобное понимание сущности правового регулирования налогового долга, во-первых, реализует объективно существующую взаимосвязь между налоговой материальной нормой и специализированными формализованными налоговыми процедурами, их пересечения в едином механизме правового регулирования [7, с. 8-9]. Во-вторых, ни в коей мере не возражает основной концептуальный ориентир налогово-правового регулирования - "обеспечение исполнения налогового обязательства, закрепление порядка, который будет гарантировать формирование доходных частей бюджетов" [7, с. 6-7]. Именно предложенное понимание правового регулирования налогового долга, по нашему мнению, закладывает основы для системного решения этой проблемы.

Это важно потому, что сегодня, к сожалению, наблюдается недостаточная ориентация нормативно-законодательного поля на реализацию такого подхода. Особенно это касается создания препятствий возникновению и росту налогового долга вступает в противоречие с общей философией деятельности налоговых органов, которая все больше направляется на гуманизацию налоговых отношений. В этом смысле предотвращении нарушением нужно рассматривать как отдельную, самостоятельную подсистему, которая, однако, работает в рамках общей целевой установки. Тогда достаточно распространенном ныне термина "борьба с налоговыми нарушениями" больше отвечать термин "предотвращении нарушением". При этом меры важно разграничить на меры общего предупреждения, ориентированных на налоговый долг в целом, и индивидуальные, учитывающие специфику целого ряда признаков: отдельных регионов, сроков возникновения, видов деятельности, отраслей, органов управления и видов налогов, определенных групп налогоплательщиков и тому подобное. Учет этой специфики возникает чрезвычайно важным. В конечном счете, оно является предпосылкой особого внимания к действительно ключевой части проблемы - обеспечение добровольной и своевременной уплаты налогов. Именно по состоянию этой части проблемы должен осуществляться постоянный мониторинг и регулярно проявляться негативные изменения ее показателей, а также причины, которые обусловили. А среди последних могут быть и неправомерные или ошибочные действия государственных органов, ошибочные действия налогоплательщиков и т.д..

Вступление проблемой "налоговый долг" новые черты вызывает потребность и новых подходов к ее решению. Они лежат в плоскости обеспечения правового сбалансирования отдельных составляющих этой проблемы: "предотвращение возникновения контроль за своевременным погашением - предотвращения роста и совершению правонарушений прекращения правонарушений взыскание налогового долга". Такое разграничение является относительно условным, чтобы передать сложность и разнообразие факторов, приводящих к возникновению этой проблемы и осуществляется исключительно для отработки наиболее адекватных способов ее решения. Однако важно сделать следующий шаг, как того требует диалектика развития и учета системный, комплексный характер налогового долга. Отдельные фрагменты необходимо свести, предоставить им индивидуального статуса объективно сложившейся структуры полноценной налоговой модели такого явления, как налоговый долг. Объединение соответствующих правовых норм, связанных с реализацией выделенных составляющих, можно обеспечить за счет формирования обособленного правового блока, вследствие разнообразия отношений можно рассматривать как институт. Последний, как известно, в его классическом понимании отделена, устойчивой группой норм права, регулирующих единый комплекс правоотношений в определенной сфере. По мнению Пискотина, термин "правовой институт", должен применяться к небольшим групп норм, регулирующих однородные отношения, имеют определенную специфику и составляют устойчивую единство [8].

Особое значение правового института регулирования налогового долга заключается в том, что в его рамках будет объединена совокупность правоотношений между государством, его гражданами, налоговыми органами и пл?? Тникамы налогов, во-первых, по выполнению каждым гражданином налогового долга, во-вторых, по уплате налоговых обязательств налогоплательщиками и, в-третьих, тех, что опосредствуют уже существованием налогового долга. Согласно этому структуру правового института регулирования налогового долга составят нормы, определяющие базовые и связанные с налоговым долгом производные понятия, причины его возникновения и роста, способы обеспечения уплаты и погашения, формы и методы, регулирующие организацию и порядок контроля за уплатой, погашением и взысканием; предотвращением и пресечением налоговых правонарушений; восстановлением нарушенных прав участника налоговых отношений.

Таким образом, необходимым и обоснованным по развитию теории налогообложения и совершенствования существующей практики выдается: 1) консолидация правовых средств, упорядочивают поведение всех участников налоговых отношений в сфере налогового долга, 2) признание специального характера налогового регулирования этой сферы для того, чтобы ликвидировать негативные последствия неудовлетворительного исполнения налогоплательщиками налоговых обязательств и их предупреждение, 3) вынесение правового регулирования налогового долга на уровень обобщающего, системного правового акта. Включение в арсенал действенных инструментов имеющих превентивно-регулятивный характер, укрепление принципов справедливости и предсказуемости как адекватной реакции на различные модели поведения налогоплательщиков способствовать эффективности правового регулирования налоговых отношений.

Список литературы

Криницкий И. Е. Теоретические проблемы налогового процесса: монография /Криницкий И.Е. - М.: Право, 2009. - 320 с.

Онишко А. В. Место и значение взаимосвязи правовых категорий "налоговый долг" и "налоговое обязательство" для обеспечения эффективности налоговых правоотношений /

А. В. Онишко //Вестник Харьковского национального университета внутренних дел. - Выпуск 42. - 2008. - С. 76-82.

Кучерявенко М.П. Налоговое право Украины: академический курс: учебник /Кучерявенко Н. П. - К.: Всеукраинская ассоциация издателей "Правовое единство», 2008. - 701 с.

Минаева А. Правовое регулирование налогового учета в Украине /А. Минаева //Научный вестник Национальной академии государственной налоговой службы Украины. - 2004. - № 4 (26). -

С. 241-246.

Онишко А. В. Правовые основы взаимодействия подразделений налоговых органов в сфере регулирования налоговых отношений /В. Онишко //Финансовое право. - 2009. N ° 1. - С. 19-24.

Тимченко А.Н. Налоговый долг в Украине: минимизация рисков и эффективность менеджмента: Автореф. дис. на соискание наук. ступ. докт. экон. наук. /Н. Тимченко. - Киев, 2010. - 32 с.

Кучерявенко М.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация: монография /Кучерявенко Н. П. - М.: алеуты; КНТ; ЦУЛ, 2009. - 460 с.

Пискотин М.И. Советское бюджетное право /Пискотин М. И. - М.: Юрид. лит., 1971.




Пошук по ключовим словам схожих робіт: